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新企业会计准则中合同交易价格的后续变动(案例解析)

交易价格发生后续变动的,企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。
企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
合同变更之后发生可变对价后续变动的,企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理:
(1)合同变更属于合同变更第(1)规定情形的,企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。
(2)合同变更属于合同变更第(2)规定情形,且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
(3)合同变更之后发生除上述第(1)和(2)种情形以外的可变对价后续变动的,企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行(或部分未履行)的履约义务。
【案例】
20×8年9月1日,甲公司与乙公司签订合同,向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品,其单独售价相同,且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定,A产品和B产品分别于20×8年11月1日和20×9年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格,满足将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此,该合同的交易价格为1200元。假定上述价格均不包含增值税。
20×8年12月1日,双方对合同范围进行了变更,乙公司向甲公司额外采购C产品,合同价格增加300元,C产品与A、B两种产品可明确区分,但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于20×9年6月30日交付给乙公司。
20×8年12月31日,企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元;该金额符合计入交易价格的条件。因此,合同的交易价格增加了40元,且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。
假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。
【解析】在合同开始日,该合同包含两个单项履约义务,甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同,且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件,因此,甲公司将交易价格1200元平均分摊至A产品和B产品,即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。
20×8年11月1日,当A产品交付给客户时,甲公司相应确认收入600元。
20×8年12月1日,双方进行了合同变更。该合同变更属于合同变更的第(2)种情形,因此该合同变更应当作为原合同终止,并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下,合同的交易价格为900元(600元+300元),由于B产品和C产品的单独售价相同,分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。
20×8年12月31日,甲公司重新估计可变对价,增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关,因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品,之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。
由于A、B和C产品的单独售价相同,在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时,各自分摊的金额为20元。
由于甲公司已经转让了A产品,在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。之后,甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品,即各自分摊的金额为10元,经过上述分摊后,B产品和C产品的交易价格金额均为460元(450元+10元)。因此,甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。


 
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