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新会计准则解读-企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途(案例解析)

企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
①商品具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时,企业既应当考虑合同限制,也应当考虑实际可行性限制,但无需考虑合同被终止的可能性。
②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且该权利具有法律约束力。需要强调的是,合同终止必须是由于客户或其他方(即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因)而非企业自身的原因所致,在整个合同期间内的任一时点,企业均应当拥有此项权利。
【案例】
甲公司是一家造船企业,与乙公司签订了一份船舶建造合同,按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造,乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户,需要发生重大的改造成本。双方约定,如果乙公司单方面解约,乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金,且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务,即设计和建造船舶。
【解析】船舶是接照乙公司的具体要求进行设计和建造的,甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户,因此,该船舶具有不可替代用途。然而,如果乙公司单方面解约,仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金,表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此,甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
【案例】
甲公司与客户订立一项提供咨询服务的合同,服务的结果为甲公司向客户提供的专业意见。该专业意见与该客户的特有的事实和情况相关。如果客户基于并非甲公司未能按承诺履约之外的其它原因终止该咨询合同,合同要求客户按甲公司已发生的成本加上15%的毛利对甲公司作出补偿。该15%的毛利率近似于甲公司从类似合同赚取的毛利率。
【解析】
①如果甲公司未能履行其义务且客户聘请另一家咨询公司提供意见,则另一家咨询公司将需要在实质上重新执行甲公司迄今为止已完成的工作。专业意见的性质使得客户只有在收到专业意见后才能取得甲公司履约所提供的利益。因此,本例不满足在一段时间内确认收入的情形(1)。
②专业意见与客户的特定事实和情况相关,因此,甲公司轻易地将该成果用于另一客户的能力受到实际限制,即甲公司所形成的专业意见具有不可替代用途;此外,甲公司具有就迄今为止已完成的履约部分获得按已发生成本加上合理毛利率的付款的可执行权利。因此,本例满足在一段时间内确认收入的情形。


 
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